Afhankelijk van de gevolgde procedure moet de overdracht van het netto-actief of de inbreng worden opgenomen in de boekhouding van de verkrijgende vzw volgens de boekingsregels van het KB van 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen. Artikel 8 van dit KB stelt dat schenkingen die de verkrijgende vzw voor haar activiteit bestemt tegen marktwaarde moeten worden gewaardeerd in de boekhouding van de verkrijgende vzw. Schenkingen die bestemd zijn om te worden gerealiseerd, moeten in de boekhouding van de verkrijgende vzw worden gewaardeerd tegen realisatiewaarde of tegen de waarschijnlijke realisatiewaarde.
In elke vzw worden de waarderingsregels vastgelegd door de raad van bestuur. De waarderingsregels van de inbrengende vzw’s kunnen dus verschillen. Bij de fusieoperatie moeten de waarderingsregels van de vzw’s worden geïnventariseerd en vergeleken.
Bij de fusie zelf kan de waardering in continuïteit maar in een beperkt aantal gevallen gehandhaafd blijven. De waardering van de inbreng in continuïteit wordt dan zowel toegepast door de inbrengende vzw als door de verkrijgende vzw.
In de andere gevallen moet de inbrengende vzw overschakelen naar waardering aan realisatie- of marktwaarde of resterende gebruikswaarde. De verkrijgende vzw hanteert de zero-based methode voor de opname van de inbreng in haar boekhouding waardoor de inbreng aan diezelfde waarde wordt overgenomen in de verkrijgende vzw.
In een volgende stap worden passende waarderingsregels vastgelegd die gebruikt zullen worden in de verkrijgende vzw. Bij waardering in continuïteit kan vereist zijn dat bepaalde posten van de inbreng in de fase toch nog een nieuwe waardering krijgen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien de verkrijgende vzw bepaalde activa niet zal gebruiken voor de bedrijfsvoering, wanneer bepaalde voorzieningen niet meer nodig of te hoog zijn of wanneer blijkt dat de waardering van voorraden of de afschrijvingsmethode niet overeenstemt met de methode die beslist wordt voor de verkrijgende vzw.
De raad van bestuur van de verkrijgende vzw moet de waarderingsregels van de verkrijgende vzw goedkeuren.
De verkrijgende vzw mag haar openingsbalans niet aanpassen naar een toestand alsof de inbreng al zou hebben plaatsgevonden in het voorgaande boekjaar. Het staat de verkrijgende vzw vrij om in de toelichting bij de jaarrekening uitleg te verschaffen over de fusieoperatie.
Door de inbreng kan een voorheen kleine vzw die vóór de inbreng een vereenvoudigde (of enkelvoudige) boekhouding voerde, groot of zeer groot worden.
Een groot geworden vzw is verplicht een volledige (dubbele) boekhouding te voeren vanaf het boekjaar waarin de inbreng heeft plaatsgevonden. Ze zal de eigen bezittingen en schulden moeten opnemen in een openingsbalans. Daarbij zal ze haar eigen bezittingen en schulden waarderen volgens het zero-based principe en de waarderingsregels bepalen die zullen worden gebruikt na de inbreng.
De manier waarop ze de inbreng zal boeken, hangt af van de gebruikte fusiemethode en van de manier waarop de inbrengende vzw zijn boekhouding voerde vóór de inbreng.
De eerste resultatenrekening en toelichting van verkrijgende vzw’s die voor het eerste een volledige (dubbele) boekhouding voeren moeten geen vergelijkende cijfers van het voorgaande boekjaar bevatten.
Indien de verkrijgende kleine vzw vóór de inbreng al een volledige (of dubbele) boekhouding voerde, dan zet ze die verder.
De overdracht van het netto-actief na vereffening van de inbrengende vzw wordt boekhoudkundig behandeld als een schenking. Bij een schenking moet de waarde van de ingebrachte activa groter zijn dan de waarde van de ingebrachte passiva. Het positieve verschil tussen de activa en passiva van de inbrengende vzw wordt in de verkrijgende vzw geboekt als permanente financiering.
Een inbreng om niet van een bedrijfstak of van een algemeenheid wordt boekhoudkundig op een andere manier verwerkt. Bij de inbreng om niet kan de waarde van de ingebrachte activa wel kleiner zijn dan de waarde van de ingebrachte passiva. De sluitpost van de inbreng om niet, uit hoofde van de verkrijgende vzw, bestaat uit het beginvermogen.
Indien de waarde van de passiva groter is dan de waarde van de activa, dan heeft de inbreng om niet in de verkrijgende vzw tot gevolg dat het beginvermogen van de verkrijgende vzw daalt.
Het is zelfs mogelijk dat de verkrijgende vzw na de inbreng om niet een negatief beginvermogen heeft. De oorzaken van een negatief beginvermogen zijn hierboven opgesomd.
Indien de inbreng giften, schenkingen en legaten bevat, dan moet worden nagegaan of daaraan terugnemingsrechten zijn gekoppeld en of de verkrijgende vzw het risico loopt om deze bedragen te moeten terugbetalen. Wanneer het risico op terugneming reëel is, dan dient de verkrijgende vzw een voorziening aan te leggen. Is de terugneming zeker, dan dient de verkrijgende vzw een schuld te boeken.
Overgedragen winst op de eindbalans van de inbrengende vzw mag in de verkrijgende vzw worden toegevoegd aan het beginvermogen.
Overgedragen verlies op de eindbalans van de inbrengende vzw mag niet worden toegevoegd aan het beginvermogen van de verkrijgende vzw. Het overgedragen verlies moet in de verkrijgende vzw worden geboekt bij het overgedragen resultaat. Indien de verkrijgende vzw al vóór de fusie bestond en er op de balans van de verkrijgende vzw een overgedragen winst staat, dan mag het overgedragen verlies van de inbrengende vzw daar worden aan toegevoegd. Het is mogelijk dat het overgedragen resultaat van de verkrijgende vzw daardoor wijzigt van een overgedragen winst naar een overgedragen verlies.
Het negatief beginvermogen van een inbrengende vzw moet in de verkrijgende vzw geboekt worden in het beginvermogen van de verkrijgende vzw. Compensatie met overgedragen resultaat of bestemde fondsen is niet toegelaten.
Het netto-actief van de inbrengende vzw’s wordt overgedragen na vereffening
Overdracht van alle activa en passiva vóór ontbinding van de inbrengende vzw
De overdracht kan op 31/08 gebeuren. Op 01/09 is de inbrengende vzw dan een vzw zonder on- derwijsinstelling. De overgang van 31/08 naar 01/09 is te beschouwen als de datum van retroactiviteit. Na de inbreng kan de inbrengende vzw nog facturen ontvangen en in de eigen boekhouding verwerken. De verrichtingen die na 31/08 nog in de boekhouding van de inbrengende vzw geboekt zijn, moeten door middel van een extra (tweede) onderhandse akte worden overgedragen aan de verkrijgende vzw.
De waardering van de balansbestanddelen van de inbrengende vzw gebeurt ofwel volgens het principe van de continuïteit ofwel aan marktwaarde (voor de regels, zie punt 5.9.3 hierna). De overdracht is niet te beschouwen als een gift maar als een pseudofusie.
De verkrijgende vzw boekt na de heropening van haar eigen balans:
D/Activa van de inbrengende vzw
D/Kosten van het boekjaar van de inbrengende vzw
aan C/100 Beginvermogen
C/Overige passiva van de inbrengende vennootschap C/Opbrengsten van het boekjaar van de inbrengende vzw
Wanneer de inbreng goederen bevat die niet door de verkrijgende vzw zullen worden gebruikt voor haar werking, dan moeten deze goederen in de verkrijgende vzw geboekt worden aan (verwachte) realisatiewaarde.
Wanneer de verkrijgende vzw een bestaande vzw is, die al eerder een balans heeft opgesteld, dan kunnen de al eerder besliste waarderingsregels van toepassing blijven.
Na vergelijking van de waarderingsregels van de inbrengende vzw met de waarderingsregels van de bestaande, verkrijgende vzw, worden zo nodig waardeverminderingen en/of herwaarderingen geboekt. Na de waardeverminderingen en/of herwaarderingen worden de waarderingsregels van de verkrijgende vzw ook toegepast op de balanscomponenten die afkomstig zijn van de inbrengende vzw.
De inbrengende vzw moet haar rekeningen salderen en overdragen naar het overgedragen resultaat.
Bij een positief resultaat van het boekjaar in de inbrengende vzw:
D/Opbrengsten van het boekjaar van de inbrengende vzw
aan C/Kosten van het boekjaar van de inbrengende vzw
C/693 Over te dragen positief resultaat
D/693 Over te dragen positief resultaat
aan C/14 Overgedragen resultaat
Bij een negatief resultaat van het boekjaar in de inbrengende vzw:
D/Opbrengsten van het boekjaar van de inbrengende vzw
D/793 Over te dragen negatief resultaat
aan C/Kosten van het boekjaar van de inbrengende vzw
D/14 Overgedragen resultaat
aan C/793 Over te dragen negatief resultaat
De inbrengende en verkrijgende vzw moeten een datum van boekhoudkundige retroactiviteit afspreken en opnemen in het voorstel van overdracht. Vanaf de datum van retroactiviteit worden alle kosten en opbrengsten geboekt in de resultatenrekening van de verkrijgende vzw en niet meer in de resultatenrekening van de inbrengende vzw. Ook de balansbestanddelen worden op de datum van de retroactiviteit in de balans van de verkrijgende vzw toegevoegd.
De datum van retroactiviteit moet vallen:
De datum van retroactiviteit kan liggen vóór de datum van de overdracht van het juridische eigenaarschap. In de periode tussen de datum van retroactiviteit en de datum van de overdracht van het juridisch eigenaarschap kunnen in de resultatenrekening van de verkrijgende vzw kosten en opbrengsten worden geboekt van activa en passiva waarvan de verkrijgende vzw nog geen juri- disch eigenaar is.
Voor de datum van retroactiviteit kan om het even welke datum worden gekozen. Het is het gemakkelijkst indien voor 1 januari kan worden gekozen. Men kan dan beschikken over volledige jaarrekeningen van de inbrengende vzw’s. Dit heeft als voordelen dat:
De inbreng van een bedrijfstak veronderstelt dat de inbrengende vzw gesplitst wordt: een deel van de inbrengende vzw wordt ingebracht in een verkrijgende vzw en een ander deel blijft autonoom voortbestaan of wordt ingebracht in een andere verkrijgende vzw.
Om een bedrijfstak als een logisch geheel af te splitsen, kunnen de meest recente balans en resultatenrekening (eventueel in grote lijnen) van de inbrengende vzw gesplitst worden overeenkomstig de geplande fusieoperatie(s). Er kan ook vertrokken worden vanuit contracten: welke contracten komen terecht in (elk van) de verkrijgende vzw(‘s) en welke blijven bij de autonoom voortbe- staande vzw? Het kan nuttig zijn om bepaalde contracten in overleg met de tegenpartij te splitsen.
Hierna wordt bekeken hoe de inbreng moet worden gewaardeerd bij de opname ervan in de jaarrekening van de verkrijgende vzw.
De verkrijgende vzw moet nagaan of de inbreng kan worden gewaardeerd volgens het principe van de continuïteit. Indien niet wordt voldaan aan alle voorwaarden voor waardering in continuïteit, dan is het verplicht om de inbreng in de jaarrekening van de verkrijgende vzw te waarderen volgens het zero-based principe.
Het is niet toegelaten om een mengvorm te gebruiken waarbij sommige balanscomponenten in continuïteit worden gewaardeerd en andere aan marktwaarde
Publicatieverplichtingen door een inbrengende vzw van de algemeenheid om niet
Door de inbrengende vzw die na de inbreng van de algemeenheid om niet geen activa en passiva meer heeft, moet wel nog een jaarrekening worden gepubliceerd betreffende het laatste volle- dige boekjaar dat de fusie voorafgaat. Of in deze jaarrekening wordt vermeld dat de inbrengende vzw een vzw in vereffening is, hangt af van de vereffeningsdatum:
Een inbrengende vzw die na de inbreng van de algemeenheid om niet geen activa en passiva meer heeft, is wettelijk niet meer verplicht om nog rekeningen te publiceren betreffende de periode vanaf 1 januari van het fusiejaar tot de datum van retroactiviteit indien de vzw vereffend wordt vóór 31 december van datzelfde boekjaar.
Wordt de inbrengende vzw pas na 31 december van het fusiejaar vereffend en voldoet de vzw op 31 december van het fusiejaar nog aan de criteria van de grote of zeer grote vzw’s dan moet er door de inbrengende vzw nog een jaarrekening worden gepubliceerd over de toestand op 31 de- cember van het fusiejaar. In deze jaarrekening moet worden vermeld dat de vzw in vereffening gaat.
Om een goed intern beheer van de middelen te ondersteunen, blijft het aangewezen om voor in- tern gebruik voor een inbrengende vzw, die zal worden vereffend, een jaarrekening op te stellen voor de periode vanaf 1 januari van het fusiejaar tot de datum van retroactiviteit en daarvoor de- zelfde regels te hanteren als die gebruikelijk zijn voor een te publiceren jaarrekening. Indien de datum van retroactiviteit op 1 januari valt, is dit de jaarrekening van het voorbije boekjaar.
